Autori računovodstvenih izveštaja su, prilikom obavljanja svog posla, vezani za domaća pravna, stručna i druga pravila i običaje struke.To se odnosi i na korisnike koji iz računovodstvenih izveštaja privrednih društava žele da upoznaju njihov ekonomski položaj i uspeh. Do većih problema neće dolaziti ukoliko autori i korisnici finansijsko-računovodstvenih iskaza deluju i istom pravno-ekonomskom sistemu, prilikom zadovoljavanja informativnih potreba.

Međutim, veliki problemi prouzrokovani sadržinskim i formalnim razlikama finansijsko-računovodstvenih izveštaja različitih zemalja nastaju kada se finansijski investitor, poverilac ili neki drugi korisnik finansijsko-računovodstvenih izveštaja nalaze u jednoj državi, a trebaju da se upoznaju sa celovitom ili parcijalnom ekonomskom slikom privrednog entiteta u inostranstvu.

Korisnik mora raspolagati razumljivim godišnjim računovodstvenim izveštajima da bi mogao da stekne uvid u obim i sadržaj imovinsko-finansijskog položaja i uspeha privrednog subjekta za koji je zainteresovan.

Zahtevi za prevazilaženje konstatovanog stanja inicirali su su Evropsku Zajednicu da kontinuirano radi na usvajanju posebnih računovodstvenih direktiva, sa osnovnim ciljem harmonizacije računovodstvenih rešenja i škola unutar Zajednice, što je rezultiralo većim stepenom upoređivanja i razumevanja ekonomskih prikaza privrednih entiteta.

Teži se zajedničkom dogovoru i izboru prihvatljivih rešenja, koja omogućavaju poslovno sporazumevanje, drugim rečima, računovodstvo treba da bude jezik poslovnog sporazumevanja.

Globalizacija ekonomije podstiče unifikaciju godišnjih izveštaja i finansijskog računovodstva privrednih društava.

I pored činjenice, da sve računovodstvene škole imaju osnovu u italijanskom dvojnom knjigovodstvu, izmeđi njih su prisutne brojne razlike koje bitno utiču na prikazivanje finansijskog položaja i uspeha privrednih društava.

Na potrebu za međunarodnim razumevanjem računovodstva uticao je razvoj privrede, posebno međunarodne trgovine robom i kapitalom. Globalizacija sve više povećava i širi finansijske transakcije i zahteva podršku na polju međunarodno-uporedivog računovodstva, što se, sa svoje strane, rezultira sve većom internacionalizacijom računovodstva, koja je na najbolji način izražena u međunarodnim računovodstvenim pravilima,kao i usklađivanjem i specijalizacijom računovodstva kao struke.

1. UTICAJ ISTORIJSKIH OKOLNOSTI NA PRISUSTVO RAZLIKA U RAČUNOVODSTVENIM REŠENJIMA

Privredna društva se u SAD i u Velikoj Britaniji finansiraju pretežno putem prodaje vrednosnih papira (posebno deonica) , tj. Drugim rečima davaoci kredita i ostali poverioci su u manjini, što po logici stvari, znači da investitori preuzimaju veći rizik za finansijska ulaganja. To i jeste osnovni razlog što oni zahtevaju da im poslovodni oragani društva prezentiraju realni dobit i gubitke, s obzirom na činjenicu da sami odlučuju o sudbini poslovnog rešenja. Osnovna pažnja usmerena je na dokaze uspeha, dok u računovodstvu preovlađuju usmerenja kao što su realan prikaz, neprekidnost, stalnost i realizacija.

Jedan od takvih događaja, svakako je i svetska ekonomska kriza (1929-1933.god.) , koja je u SAD dovela do osnivanja Američke državne Komisije za nadzor berzi sa prevashodnom funkcijom nadzorno-berzanske vlasti u SAD. Zajedno sa predstavnicima Savezne Vlade i računovodstveno-revizorske organizacije navedena komisija je 1929. godine bila autor opštih računovodstvenih načela koja su,od tog trenutka, postala osnovna obaveza za sve članove berze prilikom izdavanja računovodstvenih izveštaja.
Od momenta kada su, 1929. godine, Njujorška berza i Američki institut za računovodstvo pripremili zajednička stručna pravila-opšta računovodstvena načela su počela da se koriste.

Pomenuta načela sadrže, između ostalog, sledeća rešenja, i to:
• Načelo realne prezentacije
• Načelo prioriteta sadržine u odnosu na formu,
• Načelo kontinuiteta,
• Načelo realizacije,
• Načelo sadržajnog razgraničavanja,
• Načelo opreznosti,
• Načelo formalne i materijalne konstantnosti,
• Načelo bistvenosti.

Restauraciju postojećih, kao i izradu novih propisa o delovanju privrednih društava u Evropi, nakon drugog svetskog rata, prouzrokovale su poslovne, monetarne i ostale integracije, izazvane, prevashodno, privrednim interesima u zapadnoj i centralnoj Evropi, usled čega je došlo do prihvatanja direktiva Evropske Zajednice.

Postojeće ili nove države, u delu Evrope gde je dominirao socijalizam, uspostavile su, 90-ih godina, nove ekonomske i pravne sisteme, kao i rešenja vezana za računovodstvo svojih privrednih društava. Kao uzor za izradu sopstvenih računovodstvenih standarda, u slučajevima nekih zemalja poslužili su međunarodni računovodstveni standardi i rešenja.S druge strane, neke od zemalja su izabrale neposrednu upotrebu računovodstvenih standarda i rešenja. I jedan i drugi slučaj su imali strateški uticaj na dalji razvoj računovodstva u pomenutim zemljama.

Ipak, veći deo evropskih zemalja je računovodstvena pravila defeinisao i uredio u okviru privrednog prava, što je bila direktna posledica prvih evropskih trgovačkih zakona, kao i kasnijih pravnih nadgradnji.
Upravo iz navedenih razloga, razlike, prisutne u pomenutim pravnim rešenjima, su i dovele do drugačijih sadržaja i forme godišnjih obračuna, kao i do razlika u vrednovanju i prikazivanju ekonomskih kategorija u finansijsko-računovodstvenim iskazima privrednih društava.
U anglosaksonskom svetu pravila računovodstvenih organizacija preovlađuju u odnosu na pravna računovodstvena pravila.

U prošlosti, dvojno knjigovodstvo se bilo razvilo i bilo prihvaćeno, najpre, u Italiji, Francuskoj, Nemačkoj, Engleskoj, Holandiji, a zatim, se proširilo i na ostale zemlje u svetu, uglavnom na kolonije i uprave pomenutih država.
Sem Engleske, i druge države su, takođe, odigrale važnu ulogu u prenosu računovodstvenih znanja. Svoju praksu na području računovodstva Holandija je prenela u Indokinu, a Francuska u Afriku i Polineziju. Japanci, Šveđani i nekadašnja carska Rusija, preuzeli su iskustva nemačkog računovodstva. Iskustva Britanskog računovodstva su preuzele SAD, a od njih su ih kasnije preuzele države Srednje i Južne Amerike (Brazil i Meksiko) , Izrael i Filipini.

2. DIREKTIVE EVROPSKE ZAJEDNICE O POLAGANJU RAČUNA

Zemlje članice EZ bile su dvema bitnim činjenicama motivisane da se propisima o polaganju računa završni računi učine razumljivijim, tj. Da se olakša njihovo čitanje. U prvom redu, pomenuto nastojanje uslovljeno je potrebom za konstituisanjem zajedničkog tržišta koji, pre svega, znači brisanje ograničenja između zemalja članica.

Druga bitna činjenica, koja indicira na zahtev za harmonizacijom polaganja računa, motivisana je okolnošću da su se, u pojedinim zemljama, propisi o polaganju računa delimično veoma različito razvijali.

Pripreme za usklađivanje privrednog prava i stvaranje uslova za upoređivanje finasijsko-računovodstvenih izveštaja privrednih društava, EU je započela još 1965. godine. Predpripreme za stvaranje računovodstvenih direktiva započele su stručne organizacije privrednih revizora (svetlost dana ugledale su tek nakon 20 godina).
Do konačnog određivanja važnih direktiva došlo je, tek, 1984. godine.

Činjenica je da su direktive smanjile broj razlika u računovodstvenim rešenjima, što je, dalje, rezultiralo bitnim unapređenjem stepena mogućnosti upoređivanjem finansijsko-računovodstvenih informacija o finansijskom položaju i uspehu privrednog društva. Međutim, ima i vrlo autoritativnih mišljenja, prema kojima direktive još uvek regulišu formalnu, a u manjoj meri, suštinsku stranu problema kao i da u nepovezanim preduzećima nisu dale odgovor na suštinska pitanja koja se javljaju u izveštajima o godišnjem obračunu rađenom prema prihodima i nisu regulisala preračunavanje i uključivanje obračuna stranih preduzeća kćerki i obračunu koncerna.

Kao posledica toga, većina država je zadržala sopstvene „računovodstvene navike“ , što ima za posledicu da su iste stvari različito prezentirane u različitim zemljama.Veći je broj primera koji indiciraju na bitne sadržinske razlike i to: U Engleskoj se često događa da se između neopredmećenih sredstava aktiviraju lični poslovni uspesi, što u Nemačkoj nije dozvoljeno; vrednovanje sredstava jedino prema izvornim nabavnim, tj. Proizvodnim troškovima dozvoljava većina članica EZ; mogućnost oblikovanja tihih rezervi u većem obimu u odnosu na anglosaksonsku praksu i pravila, prisutna je u Evropskoj Zajednici, a posebno u Nemačkoj.
Naravno da oni koji oblikuju tihe rezerve, mogu kasnije i da ih koriste, čime se utiče na prikazivanje godišnjeg poslovnog uspeha privrednog društva.

Ukoliko izradimo računovodstveni izveštaj prema računovodstvenim pravilima jedne ili druge članice Evropske Zajednice, pojaviće se i druge značajne razlike.

U okviru strategije daljeg razvoja računovodstva svojih članica, Evropska Komisija je predložila svim privrednim društvima čije deonice kotiraju na berzi, da, najkasnije do kraja 2005. godine, izrade konsolidovane računovodstvene izveštaje, prema međunardnim računovodstvenim standardima. Članice pojedinci mogu doneti odluku o prihvatanju pravnog pravila da će zahtevati upotrebu MRS i na polju računovodstvenih izveštaja drugih povezanih i nepovezanih privrednih društava. (predlog izmenjenih direktiva Evropska komisija je pripremila i prezentirala krajem 2001. godine.).

3. HARMONIZACIJA RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA

Na shvatanje da prioritetne aktivnosti nacionalnih i međunardnih računovodstvenih institucija treba da budu na planu uspostavljanja i izgradnje računovodstvenih načela i standarda (pomenutih načela i standarda moraju da se pridržavaju kompanije prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja, da bi se obezbedilo verno polaganje računa i obezbedila neophodno potrebna uporedivost, kao i na planu upoređenja revizorske tehnike i metodologije, kako bi verifikovani finansijski izveštaji postali neophodna informaciona osnova za sve stockholder-e.) najviše je uticala okolnost da su finansijski izveštaji nezaobilazna infformaciona osnova korisnicima računovodstvenih informacija (internim i eksternim) , prilikom ocene imovinskog, finansijskog i rentabilitetnog položaja kompanija.

Kao rezultat potrebe za harmonizacijom računovodstvenih standarda formirana je još 1973. godine profesionalna računovodstvena institucija, Komitet za međunarodne računovodstvene standarde (IASC-International Accounting Standards Committee) od strane profesionalne grupe računovodstvenih institucija iz, Velike Britanije, Irske, SAD, Kanade, Australije, Francuske, Nemačke, Holandije, Meksika i Japana.

IASC, sa sedištem u Londonu, objedinio je, tokom svog postojanja, 140 računovodstvenih tela iz 101 zemlje, te izradio i ažurirao veliki broj standarda koji su, danas, našli primenu u velikom broju zemalja u svetu.
Osnovni moto, kojim se IASC rukovodi, pri realizaciji svojih aktivnosti, jeste da su uporedivi finansijski izveštaji neophodan uslov za slobodan i normalan protok kapitala prema najefikasnijim korisnicima, po najnižim troškovima.

Pred IASC, u aktivnosti na donošenju internacionalnih računovodstvenih standarda uključene su i sledeće institucije, i to:
• Komisija EU,
• Međudržavna radna grupa eksperata za međunarodne standarde računovodstva i izveštavanja UN,
• Radna grupa za računovodstvene standarde OECD.

Zahvaljujući podršci dosta široke baze, IASC se danas razvio u jedinstvenu snagu donošenju Međunarodnih računovodstvenih standarda. Njegovim radom rukovodi Odbor koji se sastojao od maksimalno 17 članova (sa sledećom strukturom, i to: 9 ili 10 članova delegiraju razvijene zemlje; 3 ili 4 člana zemlje u razvoju i do 4 člana delegiraju organizacije koje pripadaju tzv. Konsultativnoj grupi Komiteta.).

Aktivnosti Komiteta za međunarodne računovodstvene standarde finansiraju se na sledeći način, i to: 90% izvora finansiranja obezbeđuju članovi njegovog Odbora, dok pokriću preostalih 10% doprinose ostali članovi IASC (plaćaju upisninu) i članovi IFAC ( plaćaju članarinu). Znatan deo prihoda danas IASC ostvaruje od prodaje svojih publikacija i sl.

Prilikom donošenja svakog Međunarodnog računovodstvenog standarda mora se poštovati sledeća procedura, i to:
1. Sva tela, članovi IASC, donosioci standarda i druge zainteresovane oraganizacije, pozivaju se da dostave relevantan materijal za razmatranje na Potkomitete. Pored navedenog, Sekretarijat vrši pregled postojećih nacionalnih zahteva, kao i drugih materijala koje tretiraju odnosno temu;
2. sva uključena pitanja razmatra Komitet, nakon čega sačinjava njihov sintetizovan pregled za razmatranje na Odboru;
3. Potkomitet priprema nacrt iskaza o principima, čija svrha je da izloži predstavljena računovodstvena načela, koja će činiti osnovu za pripremanje Javnog nacrta. U njemu su takođe sadržana i pitanja kojima se bavio projekat, uključujući i opis alternativnih rešenja koja su razmatrana, kao i razloge za njihovo prihvatanje ili odbijanje;
4. Od strane odbora preispituje se nacrt Iskaza, nakon čega se dostavlja na uvid telima članovima IASC, potom članovima Konsultativne grupe, kao i ostalim zainteresovanim organizacijama za komentare i mišljenja;
5. Komentare o nacrtu Iskaza o principima razmatra Potkomitet i razvija predlog Javnog nacrta odnosno međunarodnog računovodstvenog standarda, koga podnosi, na odluku, Odboru;
6. Predlog javnog nacrta preispituje Odbor, a ukoliko se najmanje 2/3 članova Odbora saglasne, Javni nacrt se publikuje, uz poziv zainteresovanim stranama za komentare i mišljenja;
7. Za komentare i mišljenja zainteresovanih strana ostavlja se rok od 6 meseci. Nakon isteka pomenutog perioda Potkomitet raspravlja dostavljenje komentare i mišljenja i priprema Nacrt međunarodnog računovodstvenog standarda koga, nakon toga dostavlja Odboru za razmatranje;
8. Odbor pretresa Nacrt Međunarodnog računovodstvenog standarda i uz saglasnost najmanje ¾ članova Odbora, Standar se objavljuje. Svim telima članovima Komiteta za međunarodne računovodstvene standarde šalje se odabrani tekst svakog međinarodnog računovodstvenog standarda na publikovanje.

Činjenica da postoje velike međunarodne različitosti u finansijskom izveštavanju dovela je, poslednjih godina, do povećanog interesa za standardizacijom i harmonizacijom računovodstva; finansijskog izveštavanja i revizije. S ciljem postizanja globalne harmonizacije, IASC je objavio značajan set Međunarodnih računovodstvenih standarda.

IASC je do sada produkovao 38 međunarodnih računovodstvenih standarda, radeći istovremeno i na revidiranju postojećih, odnosno, prethodno publikovanih standarda. (kao rezultata navedenih aktivnosti, pojedini od, prethodno donetih i primenjivanih, Međunarodnih računovodstvenih standarda više nisu u primeni-bilo zato što su zamenjeni drugima, bilo što su pitanja koja oni tretiraju uključena u neku drugi Međunarodni računovodstveni standard.

S obzirom na činjenicu, da ni Komitet ni računovodstvena profesija nisu u stanju izdejstvovati sporazum o eventualno obaveznom priznavanju standarda (ili u eventualnoj podudarnosti sa međunarodnim računovodstvenim standardima) , esencijalno pitanje koje se nameće jeste, na koji način obezbediti priznavanje standarda i podršku za njihovu primenu.

Uspeh napora komiteta za Međunarodne računovodstvene standarde zavisi, uglavnom, od priznanja i podrške za njegov rad koje dobija od većine različitih interesnih grupa koje deluju u okviru granica njihovih sopstvenih ovlašćenja. (Navedena priznanja za rad dolaze od grupa kao što su: međunarodna tela koja predstavljaju finansijske institucije, finansijsku egzekutivu, sindikate, berze i finansijske analitičare; Ujedinjene nacije i OECD, koji su razmatranjem računovodstvenih politika i finansijskog izveštavanja počeli da se bave krajem 70-ih godina.).

Protagonisti standardizacije insistiraju, prvenstveno, na pozitivnim efektima koji bi se, u slučaju primene, njome ostvarili. Od „univerzalno prihvaćenih standarda“ mogu se, dakle, očekivati sledeće prednosti (Na dvanaestom međunarodnom kongresu računovođa, održanom oktobra 1982. godine u Meksiko sitiju, Džon Tarner, eks-ministar finansija i pravde Kanade naveo je čitav niz prednosti koje donosi standardizacija računovodstva.) i to:
• Uporedivost međunarodnih finansijskih informacija bila bi najveća pozitivna posledica harmonizacije i standardizacije računovodstva, jer bi se na taj način otklonili sadašnji nesporazumi oko pouzdanosti „stranih“ finansijskih izveštaja, čime bi, ujedno, bila eliminisana jedna od najvažnijih prepreka koja stoji na putu međunarodnim tokovima kapitala.
• Naredna prednost tiče se uštede vremena i novca koji se sada troše na konsolidovanje divergentnih finanasijskih informacija.
• Sledeći pozitivan efekat od harmonizacije odnosi se na trend da se računovodstveni standardi širom sveta, podignu na najviši mogući nivo i budu konzistentni sa lokalnim ekonomskim, pravnim i društvenim prilikama.

Cristopher Nobes (harmonizaciju definiše kao proces povećavanja podudarnosti računovodstvenih praksi putem utvrđivanja granica mogućeg stepena njihovih razlika) , je naveo određeni broj interesnih grupa koje bi imale koristi od harmonizacije. Investitori i finansijski analitičari, koji treba da budu u stanju da razumeju finansijske izveštaje stranih kompanija čije akcije eventualno žele da kupe, predstavljaju prvu takvu grupu. Naime, njima, s jedne strane, potrebna sigurnost da su finansijski izveštaji iz različitih zemalja pouzdani i uporedivi (ili da su, u najmanju ruku, svesni karaktera i veličine rizika) , a, takođe, s druge strane, potrebno im je i poverenje u kvalitet revizije odnosnih izveštaja.

One kompanije koje žele da izdaju nove akcije i izvan domaćeg tržišta če uvideti prednosti standardizovane prakse izveštavanja za promociju njihovih emisija, u slučaju kada akcije inostranih kompanija kotiraju na domaćoj berzi (koja će, po običaju, zahtevati od njih finansijske izveštaje koji su konzistentni sa domaćom praksom).

Za multinacionalne kompanije prednosti vezane za standardizacije su još važnije i to po više osnova. Naime, kada bi finansijski izveštaji širom sveta bili sačinjeni na istoj osnovi rad finansijskih računovođa na pripremanju i konsolidovanju pomenutih izveštaja bio bi umnogome jednostavniji.

Zatim, u velikoj meri bi bio olakšan poslovni zadatak oko pripremanja uporedivih internih informacija za ocenu uspešnosti poslovanja filijala u različitim zemljama.
Isto tako, znatno bi bila olakšana procena stranih kompanija za potencijalno preuzimanje.

Napokon, od ne male važnosti multinacionalnim kompanijama bila bi realna mogućnost da mnogo lakše mogu dislocirati svoje računovodstvene kadrove iz jedne zemlje u drugu.

Sledeća interesna grupa koja bi imala koristi od harmonizacije su Međunarodni davaoci kredita (Svetska banka i dr.) , jer se konstantno suočavaju sa teškoćama vezanim za upoređivanje.

Ukoliko bi finansijsko izveštavanje bilo harmonizovano (posebno ako bi se, u neki slučajevima, praktikovala veća obelodanjivanja) , vladama zemalja u razvoju bilo bi olakšano razumevanje kao i kontrolisanje poslovanja multinacionalnih kompanija.

Zbog evidentnih razlika u merenju, tj. Obračunavanju profita u različitim zemljama, poreskim vlastima širom sveta u ogromnoj meri se komplikuje posao, što znači, dakle, da im harmonizacija olakšava rad.

Međunarodne računovodstvene firme su grupacija koja bi, takođe, efektuirale na harmonizaciji. Naime, mnogi od klijanata velikih angloameričkih računovodstvenih firmi imaju najmanje jednu filijalu u inostranstvu. Ukoliko bi računovodstvene prakse bile standardizovane, pripremanje, konsolidovanje i revizija finansijskih izveštaja ovih kompanija bilo bi znatno olakšano.

Sledeće tri grupe daju podršku radu IASC, s osnovnim ciljem afirmacije standarda i podrške za njihovu primenu i to: Međunarodni savez računovođa (IFAC) , zatim; Nacionalne berze kapitala i Regionalne grupe računovođa, kao što su Savez računovođa Azije i Pacifika i Inter-američko račinovodstveno udruženje.

Sve pomenuto indicira na značajnu ekspanziju međunarodne standardizacije računovodstva. Međutim, prisutne su, s druge strane, i određene prepreke za njenu realizaciju. Tako, na primer, pomenućemo stav poznatog teoretičara Irvinga Foutla, prema kome tri glavne prepreke stoje na putu međunarodnoj standardizaciji računovodstva, i to: razlike u nacionalnim specifičnostima i tradicijama, zatim, razlike u potrebama različitih ekonomskih okruženja, i napokon, izazov standardizacije nacionalnom suverinitetu.

Stav ostalih kritičara je bio, da donošenje Međunarodnih računovodstvenih standarda predstavlja manevarsko sredstvo velikih međunarodnih profesionalnih računovodstvenih firmi da uvećavaju svoju zarađivačku moć.

4. HARMONIZACIJA STANDARDA REVIZIJE

U obezbeđenju integriteta finansijskih informacija učestvuju kompetentni nezavisni revizori koji vrše funkciju potvrđivanja u revizorskom svetu, odnosno revidiraju finansijske informacije i na osnovu toga potvrđuju njihovu pouzdanost, poštenje, kao i druge aspekte kvaliteta.

Kvalitetnom obezbeđenju pomenutog procesa najviše doprinosi ustanovljavanje relevantnih standarda kojih, po logici stvari, treba da se pridržavaju svi pripadnici revizorske profesije, pri vrsenju revizije. Aktivnosti na izdavanju standarda revizije su se odvijale, najpre, u okvirima nacionalnih granica pojedinih zemalja.

Objavljivanje i usvajanje Međunarodnih standarda revizije rezultiraće, prema renomiranim američkim autorima Stemp-u i Munic-u, većim brojem pozitivnih efekata i to:
• Korisnici revizorskih izveštaja (koji su sačinjeni u drugim zemljama) u uslovima postojanja niza međunarodnih standarda revizije će imati mnogo više poverenja u ekspertsko mišljenje revizora. Odnosno, pomenuti standardi pružaju korisnicima finansijskih izveštaja dodatnu uverljivost;
• Uvećavaju se koristi koje već proizilaze iz postojanja Međunarodnih računovodstvenih standarda pružajući čitaocima dodatnu sigurnost da se primenjeni računovodstveni standardi u saglasnosti sa njima;
• Uvećavajući snagu Međunarodnih računovodstvenih standarda međunarodni standardi revizije pomažu korisnicima u vršenju međunarodnih finansijskih upoređivanja;
• Dalji podstrek za unapređenje i širenje niza međunarodnih računovodstvenih standarda, daju upravo međunarodni standardi revizije;
• Njihovo postojanje pomaže investiranju kapitala, naročito u nerazvijena područja;
• Nerazvijenim zemljama razvijanje niza standarda olakšava produkovanje domaćih standarda revizije;
• U svim slučajevima gde postoji sukob interesa između menadžmenta (koji produkuje finansijske izveštaje) , i eksternih korisnika tih izveštaja neophodna je delotvorna i verodostojna revizija. Polazeći od činjenice, da je u slučaju multinacionalnih preduzeća njihov menadžment od eksternih korisnika mnogo više razdvojen, zhvaljujući čitavom nizu razlika u kulturi, politici, privrednim sistemima, geografskim granicama i sl. , Međunarodni standardi revizije su čak važniji od nacionalnih.

Jedino telo koje se trenutno bavi donošenjem međunarodnih standarda revizije je Međunarodni savez računovođa (IFAC). U IFAC-u je , na osnovu pomenutog članstva danas zastupljeno oko 2 miliona profesionalnih računovođa, iz svih delova sveta.
Međunarodni savez računovođa (IFAC) ima prema odredbama Statuta dva upravljačka tela, i to: Skupštinu i Savet.

S ciljem tehničke realizacije svog programa rada IFAC je osnovao 8 stalnih komiteta zaduženih i odgovornih za niz pitanja, međutim, problematikom donošenja Međunarodnih standarda revizije bavi se samo Komitet za međunarodnu revizorsku praksu (IAPC) , koji, u ime saveta IFAC-a, ima posebno ovlašćenje da izdaje javne nacrte i uputstva u vezi sa opšteprihvaćenim revizorskim praksama, kao i sa formom i sadržajem revizorskih izveštaja.

Prvobitno, preporuke IAPC-a nisu izdate pod nazivom standardi, već smernice, pri čemu su jasno definisani karakter, merodavnost i područje ovih smernica. Polazeći od činjenice da se standardi o reviziji, koji su već objavljeni u mnogim zemljama, razlikuju po formi i sadržini, Komitet za Međunarodnu revizorsku praksu je izdao Međunarodne standarde revizije, s nastojanjem da oni budu međunarodno prihvaćeni.

U slučaju kada se obavlja nezavisna revizija, odnosno prilikom nezavisnog ispitivanja finansijskih informacija nekog poslovnog entiteta, bilo da je on profitno orijentisan ili ne, i nezavisno od njegove veličine ili pravne forme, kada se odnosno ispitivanje vrši sa ciljem izražavanja mišljenja, primenjuju se Međunarodni računovodstveni standardi.

S ciljem pomoći revizorima u primeni standarda (ili da bi se promovisala dobr praksa) , Komitet za međunarodnu revizorsku praksu (IAPC) izdaje, pored Međunarodnih standarda revizije, i Iskaze o Međunarodnoj praksi revizije (Statements). Procedura oko izdavanja standarda i iskaza slična je onoj koja se sprovodi prilikom donošenja Međunarodnih računovodstvenih standarda.

Međunarodni standardi revizije pokrivaju sva esencijalna pitanja revizije, tako da su svrstani u određene grupe po tretiranim pitanjima. Svaki međunarodni standard revizije, u okviru pojedine grupe, označen je trocifrenim brojem.

U devet grupa, odnosno sekcija su svrstani pomenuti standardi, i to:
Uvodna grupa obuhvata predgovor standardima, rečnik termina i okvir Međunarodnih standarda revizije (obuhvata međunarodne standarde revizije od 100 do 120); Sledeća grupa pod nazivom Odgovornosti; Treća se odnosi na planiranje revizije; Sledeća grupa se odnosi na Internu kontrolu; Peta grupa pokriva problematiku Revizorskih dokaza;Šesta je posvećena Korišćenju rada drugih;Zaključke revizije i izveštavanja tretira sledeća grupa pitanja;Zatim, osma grupa se odnosi na Specijalne oblasti, tj. Područja i, napokon, poslednja grupa pokriva problematiku Usluga srodnih revizija.

Do sada objavljeni iskazi o međunarodnoj praksi revizije, odnose se na 11 manje-više specifičnih pitanja, a oznaćavaju se četvorocifrenim brojevima (od 1000 do 1010).

Međutim, kao jedan od glavnih problema vezanih za Međunarodne standarde revizije, kao uostalom i u slučaju Međunarodnih računovodstvenih standarda, jeste pitanje njihovog uvođenja.

Kao optimalnu strategiju uvođenja Međunarodnih standarda revizije, pomenuti američki autori Stemp i Munic preporučuju preduzimanje preventivnih mera u okviru profesije, što podrazumeva, između ostalog, obrazovne uslove, obučavanje, opsežne ispitne postupke, kao i kontinuirano profesionalno obrazovanje.

Iako nema moć primene direktnih sankcija, u slučaju eventualne opstrukcije primene Međunarodnih standarda revizije, Međunarodni savez računovodstva insistira na konstantnim naporima u nadziranju i ocenjivanju nacionalnih organizacija.

5. ODNOS PREMA GLOBALNOJ HARMONIZACIJI POLAGANJA RAČUNA U NAŠOJ PRAKSI

Brojni su i vidljivi dokazi koji indiciraju da je, u nas, kvalitet finansijsko-računovodstvenih izveštaja preduzeća i drugih izveštajnih entiteta, na vrlo niskom nivou.

Ako se pođe od činjenice da su računovodstvo i revizija proizvod ekonomskog i ukupnog društvenog sistema, ali i determinanta razvoja sistema, onda je jasno da krivca za pomenuto stanje treba tržiti više strana, jer i na strani profesije, kao i u njemoj okruženju imamo veći broj učesnika, među kojima i onih koji imaju ulogu kreiranja na obe strane, odnosni utiču i na oblikovanje javnog interesa i na kvalitet računovodstveno informacionog odgovora na izazove iz okruženja

Vrhovnom menađmentu preduzeća, po logici stvari, pripadaju sledeće nadležnosti i odgovornosti, i to:
• Polaganje računa o stanju, uspehu i promenama u finansijskom položaju preduzeća;
• Donošenje pojedinačnih poslovno-finansijskih odluka;
• Planiranje i kontrola ostvarenja preduzeća u domenu stanja, uspeha i promena finansijkog položaja preduzeća ili,drugačije rečeno, sistematsko upravljačka kontrola poslovno-finansijskih procesa u preduzeću.

Top-menadžment tj. uprava preduzeća ima dvojaku ulogu, i to:
1. U prvom redu, on je kreator eksternih finansijsko-računovodstvenih informacija;
2. U vezi sa drugom svojom nadležnošću i odgovornošću, vrhovni menadžment se javlja u funkciji korisnika finansijsko-računovodstvenih informacija o preduzeću koje vodi, o drugim preduzećima i na tome zasnovanim informacijama društvenog računovodstva, tj. Statistike nacionalnog dohotka, kao dela tog računovodstva.

Međutim, ni jednu od tih uloga uprave naših preduzeća ne realizuju na zadovoljavajući način. Tri su glavna razloga za konstatovano stanje, i to: nedopustivo niska računovodstvena obrazovanost članova vrhunoskog menadžmenta, zatim neadekvatan stepen poslovne etike u krugovima uprave i, na kraju, odsustvo sankcija za slučaj emotivanja nedovoljno relevantnih, pouzdanih i uporedivih finansijsko-računovodstvenih informacija.

Pođe li se od zakonske regulative, koja je u nadležnosti države, kao i ukupne brige o funkcionisanju odnosa „profesionalna odgovornost-javni interes“ , ključna je uloga države. Značajan kvalitativan iskorak predstavljalo je donošenje Zakona o preduzećima iako je on imao svoje velike propuste.
U vezi sa revizijom finansijskih izveštaja je moguće uputiti skoro identičan odgovor.

Dva su važna kvalitativna pomaka učinjena donošenjem Zakona o računovodstvu. Prve se odnosi na regulisanje određenih pitanja vezanih za vođenje poslovnih kniga i eksternog računovodstvenog izveštavanja,na prilično uporediv način sa svetskim uzorima. Drugi se tiče delimičnog povlačenja države u odnosu na prethodna rešenja i opravdano ustupanje prostora profesionalnoj asocijaciji oličenoj u Savezu računovođa i revizora.

Naime, po uzoru na zemlje na koje smo se ugledali kao i donošenje odgovarajućih računovodstvenih standarda, asocijaciji je dodeljeno pravo sertifikivanja računovođa prema savladanim programima i radnom iskustvu.
Da bi se pojačalo postojeće revizorsko jezgro, država treba poraditi na izradi jednog dobrog zakona o reviziji, kao i da intenzivira proces obrazovanja i dodele sertifikata revizorima.Izrazito važne i velike nadležnosti i odgovornosti za odnos ukupne profesije prema javnom interesu, stekla je profesionalna asocijacija računovođa i revizora.

U tom pogledu bi bilo još bolje kada bi se, u pogledu regulisanja država još više povukla u korist MRS, čija bi primena, i u nas, dovela do toliko zahtevne međunarodne uporedivosti finansijsko-računovodstvenih izveštaja.

Sve raspoložive snage se moraju angažovati u vezi hitne i temeljne obuke oko primene MRS. Ako asocijaciji pođe za rukom da zatvori stručni gep između novih računovodstveno-izveštajnih izazova i postojećeg stanja računovodstvenih znanja i veština u nas, ostaje, još uvek, otvoreno etičko pitanje finansijsko-računovodstvenog izveštavanja.

U profesionalnoj asocijaciji, zato je neophodno formirati odgovarajuća tela za praćenje profesionalnog ponašanja, za sprovođenje odgovarajuće disciplinske procedure i sankcionisanja kršenja profesionalne etike, za zaštitu računovođa od pritisaka kojima su izloženi, zašto je neophodna i podrška države.

Od računovodstvenih firmi se očekuje da se okupe oko asocijacije svojih zaposlenih i u zajedničkom i opštedruštvenom interesu pruže podršku njenim aktivnostima sračunatim na podizanje profesionalne odgovornosti prema javnom interesu. Najvažnija, a i najveća, uloga je, u tome,na strani revizorskih firmi pogotovo onih poznatih koje su kod nas već prisutne.

Dakle, bez kvalitetnog finansijsko-računovodstvenog informisanja nema transparentnog ekonomskog, pa i ukupnog društvenog sistema zemlje.

Na osnovu ovlašćenja koje im daje Zakon o računovodstvu, u novije vreme,profesionalna organizacija računovođa i revizora čini napore na rasterećenju zakonodavne i upravne inicijative i obezbeđenju stručnih rešenja bez uticaja tekuće državne ekonomske politike.

Rešenja iz Međunarodnih računovodstvenih standarda je neophodno postupno prihvatiti, vodeći računa, pri tome, da se određene specifičnosti nacionalne privrede regulišu samo neophodnim posebnim nacionalnim standardima, koji bi, po logici stvari, činili jedinstvenu celinu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima.

Zakon o reviziji računovodstvenih iskaza kojim je revizija ustrojena na način sličan onome u zemljama sa dugom tradicijom revizije, je imao presudan uticaj na tekuću praksu eksterne revizije.

Polazeći od činjenice da su međunarodni standardi revizije veoma sofisticirani, odnosno da ne predstavljaju striktno pravila koja bi se mogla relativno jednostavno primeniti u praksi revizije, predstoji nam dug i trnovit put do njihove definitivne primene, koja podrazumeva i zahteva sposobnost profesionalnog presuđivanja od strane revizora.

Međutim, međunarodni standardi revizije našim sadašnjim revizorskim kadrovima nisu bliski, uglavnom iz opravdanih i razumljivih razloga. Naime, za razliku od revizora iz anglosaksonskih zemalja, koji imaju iskustvo u primenjivanju nacionalnih profesionalnih standarda revizije, naš revizorski kadar se, uglavnom, manje-više, sa njim prvi put suočava.

Jedna od mogućnosti koja stoji na raspolaganju, kako bi pomenuta suočavanja bila što manje tegobna, jeste da se budućim potencijalnim revizorima problematika Međunarodnih standarda revizije uključi u nastavne programe i prezentira na akademskom nivou.
U protivnom bilo bi nerealno očekivati da se Međunaordni standardi revizije, deklarativno proglašeni kao obavezujući, stvarno i primene u praksi, što bi bila ogromna šteta koja bi se neminovno odrazila na kvalitet revizorskog rada, sa svim negativnim posledicama koje bi iz toga mogle proizići.

6. ETIČKI ASPEKT FINANSIJSKO-RAČUNOVODSTVENOG IZVEŠTAVANJA I REVIZIJE

Polazeći od nesporne činjenice o, u nas, izuzetno niskoj računovodstveno-izveštajnoj kulturi nacionalna asocijacija računovođa i revizora će morati učiniti vrlo ozbiljne napore na više polja, i to: organizacionom, upravljačkom, stručno obrazovnom i profesionalno etičkom.
Pomenutoj asocijaciji će trebati bezrezervna podrška, u prvom redu, države, zatim, obrazovnih institucija, potom računovodstveno-revizorkih firmi, i na kraju, mnogo odgovorniji pristup top-menadžmenta preduzeća, banaka i ostalih subjekata prema sopstvenoj obavezi, vezanoj, kako za polaganje računa, tako isto i za kvalitativno upravljanje, u skladu sa računovodstvenim i ostalim informacijama.

Esencijalni uslov za maksimilizaciju ekonomskog rasta i smanjenje siromaštva, jeste da poslovne odluke moraju biti donošene pod svetlošću javnog uvida, a to je, istovremeno, i elementarni uslov za transparentnost institucionalne infrastrukture i ekonomskih, pa i društvenih stanja i procesa.
Transparentnosti ukupnog ekonomskog, pa i društvenog ambijenta, posebno će doprineti transparentno finansijsko-računovodstveno izveštavanje, u prvom redu-putem emitovanja informacija koje zadovoljavaju kvalitativne kriterijume kao i pridržavanjem utvrđene profesionalne etike računovođa i revizora s druge strane.
Uspeh aktivnosti noilaca bilo koje uloge u društvu zavisi, između ostalog, i od njihovog etičkog ponašanja. Polazeći od društvene uloge finansijsko-računovodstvenih izveštavanja, značajno učešće procenjivanja u tome, kao i moguće pritiske sa raznih strana u vezi s tim, poseban naglasak treba staviti na etičke dileme računovođe i revizora.
U zemljama razvijenih tržišnih privreda i računovodstva, računovođama i revizorima se pruža vrlo obimna podrška, i to putem: zakonske regulative, računovodstvenih standarda, zahteva za kontinuirano obrazovanje i proveru znanja i veština, regulative komisija za hartije od vrednosti kontrole kvaliteta i drugih provera od strane profesionalne asocijacije i kodeksa profesionalnog ponašanja utvrđenog od strane asocijacije.
Etička načela i pravila profesinalnog ponašanja prisutna su u svakom kodeksu profesinalnog ponašanja.
Načelo integriteta odnosi se na zahtev za zaštitu nedodirljivosti profesionalaca i profesije u svakom pogledu.ali pomenuto načelo zahteva i pošteno bavljenje preuzetim poslovima i odnosima koji iz toga proističu.
U vrlo tesnoj vezi sa integritetom jeste i objektivnost a uz objetivnost ide i nezavisnost kao osnovni uslov za objektivnost revizora i njima je posvećen najveći prostor u Kodeksima profesionalne etike.

Što se kodeksa profesionalne etike revizora tiče, on se, u većini razvijenih zemalja tržišne privrede, sastoji iz sledeće četiri kategorije, i to:
1. koncepti profesionalne etike;
2. pravila ponašanja koja se sastoje od prinudnih zabrana;
3. tumačenja pravila ponašanja koja se publikuju od strane odbora komiteta za profesionalnu etiku;
4. etička pravila na koja se može gledati skoro identično kao i na odluke suda koji tumači primenu ustava.

Veliki je značaj pravila ponašanja revizora, a odnose se samo na članove koji obavljaju javnu praksu. Najvažniji elementi koncepta profesionalne etike i pravila ponašanja revizora su, dakle, sledeći, i to: nezavisnot, integriteti objektivnost, zatim, opšti i tehnički standardi, nakon toga, odgovornost prema klijentima, kao i ostale odgovornosti i postupci.

ZAKLJUČAK

Mnogi istorijski događaji i okolnosti uticali su na razlike prisutne u računovodstvenim rešenjima u svetu.Navešćemo nekoliko presudnih istorijskih događaja presudnih za pojavu većih razlika u računovodstvenim rešenjima u svetu.
U prošlosti, dvojno knjigovodstvo se bilo razvilo i bilo prihvaćeno, najpre, u Italiji, Francuskoj, Nemačkoj, Engleskoj, Holandiji, a zatim, se proširilo i na ostale zemlje u svetu, uglavnom na kolonije i uprave pomenutih država.
Sem Engleske, i druge države su, takođe, odigrale važnu ulogu u prenosu računovodstvenih znanja. Svoju praksu na području računovodstva Holandija je prenela u Indokinu, a Francuska u Afriku i Polineziju. Japanci, Šveđani i nekadašnja carska Rusija, preuzeli su iskustva nemačkog računovodstva. Iskustva Britanskog računovodstva su preuzele SAD, a od njih su ih kasnije preuzele države Srednje i Južne Amerike (Brazil i Meksiko) , Izrael i Filipini.
Zemlje članice EZ bile su dvema bitnim činjenicama motivisane da se propisima o polaganju računa završni računi učine razumljivijim, tj. Da se olakša njihovo čitanje. U prvom redu, pomenuto nastojanje uslovljeno je potrebom za konstituisanjem zajedničkog tržišta koji, pre svega, znači brisanje ograničenja između zemalja članica.
Druga bitna činjenica, koja indicira na zahtev za harmonizacijom polaganja računa, motivisana je okolnošću da su se, u pojedinim zemljama, propisi o polaganju računa delimično veoma različito razvijali.
Činjenica da postoje velike međunarodne različitosti u finansijskom izveštavanju dovela je, poslednjih godina, do povećanog interesa za standardizacijom i harmonizacijom računovodstva; finansijskog izveštavanja i revizije. S ciljem postizanja globalne harmonizacije, IASC je objavio značajan set Međunarodnih računovodstvenih standarda.U obezbeđenju integriteta finansijskih informacija učestvuju kompetentni nezavisni revizori koji vrše funkciju potvrđivanja u revizorskom svetu, odnosno revidiraju finansijske informacije i na osnovu toga potvrđuju njihovu pouzdanost, poštenje, kao i druge aspekte kvaliteta.
Brojni su i vidljivi dokazi koji indiciraju da je, u nas, kvalitet finansijsko-računovodstvenih izveštaja preduzeća i drugih izveštajnih entiteta, na vrlo niskom nivou.
Jedna od mogućnosti koja stoji na raspolaganju, kako bi pomenuta suočavanja bila što manje tegobna, jeste da se budućim potencijalnim revizorima problematika Međunarodnih standarda revizije uključi u nastavne programe i prezentira na akademskom nivou.
Veliki je značaj pravila ponašanja revizora, a odnose se samo na članove koji obavljaju javnu praksu. Najvažniji elementi koncepta profesionalne etike i pravila ponašanja revizora su, dakle, sledeći, i to: nezavisnot, integriteti objektivnost, zatim, opšti i tehnički standardi, nakon toga, odgovornost prema klijentima, kao i ostale odgovornosti i postupci.

LITERATURA

• Prof. Dr Slobodan V. Vidaković „Računovodstvo-jezik poslovnog sporazumevanja“

PROČITAJ / PREUZMI I DRUGE SEMINARSKE RADOVE IZ OBLASTI:

preuzmi seminarski rad u wordu » » »

Besplatni Seminarski Radovi